DSCG 2024 UE 4 Comptabilité et audit : sujet et corrigé

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Le sujet de l’UE 4 Comptabilité et audit du DSCG 2024 comptait 4 dossiers : comptes de groupe, normes IFRS, opérations de restructuration et audit et commissariat aux comptes.

Vous trouverez ici le sujet officiel en PDF et une proposition de corrigé Max Compta, question par question, alignée sur les éléments indicatifs du corrigé officiel du CRCF. L’épreuve durait 4 heures, coefficient 1,5.

Dossier 1. Comptes de groupe (40 points)

1.1. À l’aide de l’annexe 1.1 et en se basant sur le référentiel IFRS, présenter, sous la forme d’un tableau synthétique, le périmètre de consolidation du groupe SPM. Le tableau mettra en évidence pour chaque filiale :

a. les pourcentages de contrôle ;

b. la nature du contrôle ;

c. les méthodes de consolidation ;

d. les pourcentages d’intérêt des propriétaires de la société mère ;

e. les pourcentages d’intérêt des participations ne donnant pas le contrôle.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Le périmètre et les méthodes de consolidation › Pourcentage de contrôle et pourcentage d'intérêt

Détail des calculs

CALENDULA :

Contrôle : (6 000 + 3 000 × 2) / (10 000 + 5 000 × 2) = 60 %

Intérêts : (6 000 + 3 000 + 2 000) / (10 000 + 5 000 + 5 000) = 55 %

Une autre solution est acceptée : Le candidat ajoute au dénominateur les droits de vote des actions contrepartie des certificats d’investissement, soit (6 000 + 3 000 × 2) / (10 000 + 5 000 × 2 + 5 000) = 48 %. En l’absence d’accord de gestion particulier, le contrôle devient alors une influence notable et la méthode une mise en équivalence.

THYM. Contrôle : 20 % + 15 % = 35 %, soit une influence notable. Intérêts des propriétaires : 15 % + (80 % × 20 %) = 31 %. Participations ne donnant pas le contrôle : 35 % − 31 % = 4 %.

CITRONNELLE. VALÉRIANE n’a pas forcément la majorité des droits de vote, mais l’accord de gestion lui donne le contrôle. Intérêts : 70 % × 40 % = 28 %.

1.2. À l’aide de l’annexe 1.2, présenter les écritures comptables qui semblent nécessaires au 31/12/2023. La nécessité des retraitements doit être justifiée (3 lignes maximum par retraitement). Les calculs seront détaillés de préférence sous forme de tableaux pour chaque opération :

a. l’emprunt obligataire ;

b. les provisions réglementées ;

c. le prêt à une filiale.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Les retraitements et les éliminations d'opérations internes › La mécanique commune des retraitements

a. L’emprunt obligataire

Justification : En IFRS, un emprunt obligataire s’évalue ensuite au coût amorti, avec le taux d’intérêt effectif. Ni les frais d’émission ni la prime de remboursement ne restent à l’actif.

D’autres présentations du retraitement de l’emprunt sont admises.

Libellé : Passage de l’emprunt obligataire au coût amorti

Libellé : Passage de l’emprunt obligataire au coût amorti

b. Les provisions réglementées

Justification : Les IFRS interdisent les provisions à caractère fiscal. La provision pour hausse des prix doit donc être retraitée.

Libellé : Annulation de la provision pour hausse des prix

Libellé : Annulation de la provision pour hausse des prix

c. Le prêt à une filiale

Justification : Ce prêt de SPM à HIBISCUS est une opération intragroupe. Elle doit être éliminée et les comptes réciproques s’annulent.

Au 31/12/2023, les intérêts courus non échus valent 3 000 000 × 4 % × 6/12 = 60 000 €.

Libellé : Élimination du prêt intragroupe

Libellé : Élimination des intérêts intragroupe

1.3. À l’aide de l’annexe 1.3 relative à la SAS CAMOMILLE :

a. présenter la juste valeur des actifs identifiables acquis et des passifs repris de la SAS CAMOMILLE puis comptabiliser les écritures dans le journal de consolidation au 31/12/2023 ;

b. calculer le goodwill éventuel en utilisant la méthode du goodwill complet puis enregistrer au journal de consolidation au 31/12/2023 l’écriture correspondante ;

c. présenter le tableau de partage des capitaux propres puis enregistrer au journal de consolidation du bilan au 31/12/2023 l’écriture correspondante.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : De la conversion au partage des capitaux propres › Les cas particuliers et les écritures du goodwill

a. Juste valeur des actifs acquis et des passifs repris

En IFRS, l’impôt différé porte sur tous les postes.

Les présentations équivalentes sont admises, dès lors que la juste valeur de 1 800 000 € est justifiée.

Libellé : Constatation des plus-values

Libellé : Amortissements complémentaires sur les bâtiments

Une autre solution regroupe ces deux écritures de bilan en une seule :

Libellé : Plus-values et amortissements complémentaires, solution en une écriture

Libellé : Amortissements complémentaires sur les bâtiments

b. Goodwill complet

En IFRS, les frais d’acquisition vont en charges. Le coût des titres CAMOMILLE ressort donc à 1 800 000 €.

Une présentation différente est admise.

Libellé : Comptabilisation du goodwill complet

c. Tableau de partage des capitaux propres

Libellé : Partage des capitaux propres de CAMOMILLE

Note sur les frais d’acquisition

Chez SPM, les titres CAMOMILLE figurent pour 1 900 000 €, frais d’acquisition inclus. Les écritures ci-dessus n’en retirent que 720 000 € + 1 080 000 € = 1 800 000 €.

Les 100 000 € de frais de 2019 relèvent des charges. Sans l’écriture suivante, ils resteraient au bilan consolidé dans les titres. Le goodwill ne change pas.

Libellé : Sortie des frais d’acquisition inclus dans les titres CAMOMILLE

L’incidence fiscale éventuelle de ces frais n’est pas donnée par le sujet. Elle est laissée de côté.

1.4. À l’aide de l’annexe 1.4 relative à la SAS THYM :

a. présenter le tableau de partage des capitaux propres au 31/12/2023 de la société THYM selon la méthode de la consolidation directe ;

b. enregistrer au 31/12/2023 les écritures correspondantes au journal de consolidation du bilan et du compte de résultat.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : De la conversion au partage des capitaux propres › Le tableau de partage et l'écriture de partage

a. Tableau de partage des capitaux propres selon la consolidation directe

b. Écritures au 31/12/2023

Libellé : Mise en équivalence des titres THYM

Libellé : Mise en équivalence des titres THYM

1.5. Cette prise de participation complémentaire de 10 % aura-t-elle une incidence sur le goodwill initial ? Aucun calcul n'est demandé.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : De la conversion au partage des capitaux propres › Les cas particuliers et les écritures du goodwill

Non. Le goodwill de CAMOMILLE reste figé au montant calculé lors de la prise de contrôle, c’est-à-dire à l’acquisition des 60 % en 2019. L’achat complémentaire de 10 % ne le modifiera pas.

Dossier 2. Normes IFRS (10 points)

2.1. Citer les 5 étapes du processus de reconnaissance du chiffre d’affaires telles que définies par la norme IFRS 15 – reconnaissance du revenu des contrats avec les clients.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Les normes IFRS dans les sujets › IFRS 15 : La reconnaissance du chiffre d'affaires

• Étape 1 : Identifier les contrats conclus avec le client.
• Étape 2 : Identifier les obligations de prestation incluses dans le contrat.
• Étape 3 : Déterminer le prix de transaction.
• Étape 4 : Répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation.
• Étape 5 : Comptabiliser le produit au moment du transfert des biens ou des services.

2.2. À l’aide de l’annexe 2.1, analyser les contrats conclus avec les enseignes spécialisées dans le cadre de l’action n°1 et indiquer leur traitement comptable.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Les normes IFRS dans les sujets › IFRS 15 : La reconnaissance du chiffre d'affaires

Règle applicable

Selon IFRS 15, des contrats juridiquement distincts, signés à des dates proches avec le même client, doivent dans certains cas être regroupés et comptabilisés comme un seul contrat. Il suffit qu’une des conditions de la norme soit remplie, par exemple :

• Les contrats ont été négociés en bloc avec un objectif commercial unique.
• Leurs prix sont interdépendants, et un contrat subventionne l’autre.

Application au cas

Le prix de vente au distributeur, dans le premier contrat, ne couvre qu’une partie du coût de production. Le second contrat, largement bénéficiaire, couvre une partie des coûts du premier. Il le subventionne donc, et leurs prix sont interdépendants.

Conclusion

Les prix des deux contrats se cumulent, puis se répartissent entre les deux obligations de performance.

2.3. Pour l’action n°2, indiquer le chiffre d’affaires de l’année 2023 selon la norme IFRS 15.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Les normes IFRS dans les sujets › IFRS 15 : La reconnaissance du chiffre d'affaires

Le chiffre d’affaires se répartit selon les prix spécifiques attachés à chaque obligation de prestation du contrat : La vente et les avantages associés.

Le prix de la transaction (1 000 000 €) se répartit entre les obligations de prestation à hauteur de leurs prix spécifiques :

Part d’une obligation = prix de la transaction × prix spécifique de l’obligation / total des prix spécifiques

Chiffre d’affaires 2023 = 1 000 000 × 1 000 000 / 1 036 000 = 965 251 €

Si l’on suppose que les avantages seront exercés en 2024, le chiffre d’affaires de 2024 comprendra 1 000 000 × 36 000 / 1 036 000 = 34 749 €.

Dossier 3. Opérations de restructuration (25 points)

3.1. Expliquer le principe de la fusion-renonciation.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Le cadre des opérations › Les types d'opérations et leurs acteurs

Il y a fusion-renonciation quand l’absorbante détient une participation dans l’absorbée avant la fusion et renonce à l’augmentation de capital qui correspond à ses propres droits.

La valeur d’apport se scinde alors en deux :

• La quote-part des apports non rémunérée : Elle revient à l’absorbante, qui renonce à émettre les titres qui devraient lui revenir.
• La quote-part des apports rémunérée : Elle revient aux autres associés, pour lesquels l’absorbante réalise une augmentation de capital.

3.2. Justifier la parité d’échange et calculer le montant unitaire de la soulte.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : L'évaluation : Parité et valeur des apports › La valeur d'échange, la parité et la soulte

Justification de la parité

La parité théorique, sans soulte, vaut 93,75 / 180 = 0,520833. Elle a été arrondie à l’inférieur, soit 0,5 (1/2), pour faciliter l’échange des titres.

Les actionnaires de CITRONNELLE remettront donc 2 actions et recevront 1 part de VALÉRIANE. Ils recevront aussi une soulte en espèces.

Montant unitaire de la soulte

Ce calcul n’est pas valorisé.

Solution 1, directement en unitaire :

1 part VALÉRIANE × 180 + soulte = 2 actions CITRONNELLE × 93,75

Soulte = 187,50 − 180 = 7,50 €

Pour 2 titres CITRONNELLE, VALÉRIANE crée 1 part et remet une soulte de 7,50 € par part créée.

Solution 2, en raisonnant au global :

(1 600 × 0,6 × 1/2) parts × 180 + soulte = (1 600 × 0,6) actions × 93,75

480 × 180 + soulte = 960 × 93,75, soit 86 400 + soulte = 90 000

Soulte = 90 000 − 86 400 = 3 600 €, soit 3 600 / 480 = 7,50 € par part créée

3.3. Déterminer le nombre de titres à émettre par la SARL VALÉRIANE, le montant de l’augmentation de capital, ainsi que le montant total de la soulte.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : L'évaluation : Parité et valeur des apports › Le nombre de titres à émettre et l'augmentation de capital

L’augmentation de capital concerne seulement les actionnaires de CITRONNELLE autres que VALÉRIANE, soit 60 % des titres. Ce pourcentage vient du dossier 1 (100 % − 40 %) ou des annexes 3.1 et 3.2 : (1 600 − 640) / 1 600 = 60 %.

Parts VALÉRIANE à émettre : 1 600 × 1/2 × 60 % = 480 parts

Augmentation de capital au nominal : 480 × 100 € = 48 000 €

Le calcul suivant n’est pas valorisé.

Actions CITRONNELLE remises : 60 % × 1 600 = 960 actions

Montant total de la soulte : 960 × 1/2 × 7,50 € = 3 600 €

3.4. Vérifier que le montant de la soulte est conforme à la réglementation.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : L'évaluation : Parité et valeur des apports › La valeur d'échange, la parité et la soulte

La soulte ne doit pas dépasser 10 % de l’augmentation de capital au nominal (article L. 236-1 du Code de commerce).

Solution 1, sur l’augmentation de capital : Le plafond vaut 10 % × 48 000 € = 4 800 €. La soulte de 3 600 € ne le dépasse pas.

Solution 2, sur la valeur unitaire : Le plafond vaut 10 % × 100 € = 10 € par part VALÉRIANE créée. La soulte unitaire de 7,50 € ne le dépasse pas.

La réglementation est donc respectée.

3.5. Déterminer le mode d’évaluation des apports en justifiant la réponse et en déduire le montant des apports.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : L'évaluation : Parité et valeur des apports › La valeur des apports : Contrôle et sens de l'opération

Justification

Les apports sont évalués à la valeur comptable, car l’opération implique des entités sous contrôle commun.

VALÉRIANE a en effet le contrôle exclusif de CITRONNELLE. Elle en détient 40 %, et un accord de gestion lui donne le droit de nommer, de réaffecter ou de révoquer les principaux dirigeants qui ont la capacité de diriger les activités pertinentes.

Montant des apports

D’après l’annexe 3.2, les capitaux propres de CITRONNELLE s’élèvent à 100 000 €. Les apports valent donc 100 000 €.

3.6. Calculer la prime de fusion initialement constatée chez la SARL VALÉRIANE.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Prime de fusion, boni et mali › La prime de fusion et ses imputations

3.7. Calculer le mali de fusion.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Prime de fusion, boni et mali › Le boni et le mali de fusion

Selon l’article 745-3 du règlement ANC n° 2014-03 relatif au PCG, le mali de fusion est l’écart négatif entre l’actif net reçu par l’absorbante et la valeur comptable de sa participation dans l’absorbée. L’actif net, positif ou négatif, se retient après harmonisation des méthodes comptables (article 744-3) et à hauteur de cette participation.

Le mali de fusion s’élève donc à 30 000 €.

3.8. Procéder à la qualification et à l’affectation du mali de fusion.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Prime de fusion, boni et mali › L'affectation et le suivi du mali technique

Règle de décomposition

Selon l’article 745-4 du même règlement, le mali de fusion peut, le cas échéant, se décomposer en deux éléments :

• Le mali technique proprement dit. Il correspond, à hauteur de la participation antérieurement détenue, aux plus-values latentes sur éléments d’actif, comptabilisés ou non chez l’absorbée (actifs identifiés hors fonds commercial, fonds commercial). On en déduit les passifs que l’absorbée n’a pas comptabilisés faute d’obligation comptable, par exemple des provisions pour retraites ou des impôts différés passifs.
• Au-delà du mali technique, l’éventuelle dépréciation de la participation dans l’absorbée, ou son éventuel complément, nécessaire au moment de la fusion.

Qualification du mali

Autre calcul : Mali total − mali réel = 30 000 − 10 000 = 20 000 €.

Schéma non demandé : Sur un axe, le mali technique va de 40 000 € (apports non rémunérés en valeur comptable) à 60 000 € (en valeur réelle), puis le mali réel de 60 000 € à 70 000 € (valeur nette comptable des titres).

Règle d’affectation

Selon l’article 745-5, à la date de l’opération, le mali technique calculé selon l’article 745-4 s’affecte ainsi aux actifs apportés concernés, inscrits ou non dans les comptes de l’absorbée :

• S’il dépasse la somme des plus-values latentes estimées de manière fiable sur les actifs identifiés hors fonds commercial, il est affecté aux actifs apportés, et le montant résiduel va au fonds commercial.
• S’il est inférieur à cette somme, il est affecté aux actifs apportés au prorata des plus-values latentes.

Affectation au cas

Les plus-values latentes sur actifs identifiés hors fonds commercial valent 30 000 € sur les immeubles et 5 000 € sur les autres immobilisations corporelles, soit 35 000 €. Ces actifs ne sont pas destinés à être revendus à brève échéance. La fiscalité sur ces plus-values n’a donc pas à être prise en compte.

Le mali technique (20 000 €) est inférieur à cette somme. Il s’affecte donc au prorata des plus-values :

Immeubles : 20 000 × 30 000 / 35 000 = 17 142,86 €

Autres immobilisations corporelles : 20 000 × 5 000 / 35 000 = 2 857,14 €

Vérification : 17 142,86 + 2 857,14 = 20 000 €

3.9. Enregistrer l’opération de fusion chez la SARL VALÉRIANE.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Les écritures comptables › Les écritures chez l'absorbante

Libellé : Augmentation de capital

Deux sous-comptes sont acceptés : Mali de fusion sur immeubles (17 142,86 €) et mali de fusion sur autres immobilisations corporelles (2 857,14 €).

Libellé : Réalisation des apports

Dossier 4. Audit et commissariat aux comptes (25 points)

4.1. Préciser si la mission de présentation des comptes de la SAS THYM pourrait être confiée à Antoine, cousin de Claire et Gwen. Justifier la réponse.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Le commissaire aux comptes : Nomination, mandat et déontologie › L'indépendance et les responsabilités

Règle applicable

L’expert-comptable évite toute situation qui pourrait faire présumer un manque d’indépendance. Il doit rester libre de tout lien extérieur, personnel, professionnel ou financier, qui pourrait passer pour une entrave à son intégrité ou à son objectivité (article 146 du code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable).

Application au cas

Antoine devrait éviter d’être l’expert-comptable de la SAS THYM. Il préviendrait ainsi toute interprétation mettant en cause son intégrité et son objectivité, à cause de ses liens avec les deux sœurs.

Conclusion

Cette mission ne lui est pas interdite. Tout repose donc sur son jugement professionnel quant à son indépendance.

4.2. Indiquer les critères de répartition des travaux d’audit des comptes entre les co-commissaires aux comptes.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Le commissaire aux comptes : Nomination, mandat et déontologie › Le mandat du commissaire aux comptes

La répartition des travaux d’audit entre les commissaires aux comptes doit être équilibrée. Les co-commissaires la déterminent ensemble, de manière concertée, sur la base de deux types de critères :

• Des critères quantitatifs, comme le volume d’heures de travail estimé nécessaire à ces travaux. Le volume horaire confié à un commissaire aux comptes ne doit pas être disproportionné par rapport à celui des autres.
• Des critères qualitatifs, comme l’expérience ou la qualification des membres des équipes d’audit.

Source : § 7 de la NEP-100, Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes (article A. 821-65 du Code de commerce depuis le 1er janvier 2024).

4.3. Préciser si cette répartition peut être modifiée au cours du mandat.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Le commissaire aux comptes : Nomination, mandat et déontologie › Le mandat du commissaire aux comptes

Oui. Les commissaires aux comptes modifient régulièrement cette répartition au cours du mandat, pour tout ou partie, de manière concertée.

Source : § 8 de la NEP-100 (article A. 821-65 du Code de commerce depuis le 1er janvier 2024).

4.4. Citer les différentes formulations que peut prendre l’opinion des commissaires aux comptes pour les comptes sociaux d’une société ou pour les comptes consolidés d’un groupe.

Dans la fiche Max Compta UE 4 : Les contrôles et le rapport › Le rapport et l'opinion du commissaire aux comptes

Les formulations

Le § 6 de la NEP-700 s’appuie sur les articles L. 821-53 et R. 821-180 du Code de commerce. Le commissaire aux comptes déclare :

• Soit certifier que les comptes annuels ou consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’entité, ou de l’ensemble consolidé, à la fin de l’exercice.
• Soit assortir la certification de réserves.
• Soit refuser la certification des comptes.
• Soit être dans l’impossibilité de certifier les comptes.

Dans ces trois derniers cas, il doit préciser ses motifs dans la partie de son rapport relative au fondement de l’opinion. S’il envisage l’un de ces cas, il communique ces motifs aux organes mentionnés à l’article L. 821-63 du Code de commerce.

Les motifs

Les motifs de la réserve, du refus ou de l’impossibilité de certifier peuvent être les suivants :

• Certification avec réserve pour désaccord (§ 9 de la NEP-700).
• Certification avec réserve pour limitation (§ 11 de la NEP-700).
• Refus de certifier pour désaccord (§ 12 de la NEP-700).
• Impossibilité de certifier (§ 14 de la NEP-700).

Pour l’impossibilité de certifier, on accepte « pour limitation » ou toute formulation qui va dans le sens du § 14.

Le § 14 prévoit l’impossibilité de certifier dans deux situations :

• Le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion. De plus, soit les incidences des limitations sur les comptes ne peuvent pas être clairement circonscrites, soit une réserve ne suffit pas pour que l’utilisateur des comptes fonde son jugement en connaissance de cause.
• Il ne peut pas exprimer d’opinion à cause de multiples incertitudes, dont les incidences sur les comptes ne peuvent pas être clairement circonscrites.

Source : NEP-700, Rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés (article A. 821-92 du Code de commerce depuis le 1er janvier 2024).

Les articles du Code de commerce et les NEP ne sont pas demandés.

Écarts au corrigé officiel

Sur 6 points, cette proposition s’écarte du corrigé officiel du CRCF. Chaque écart repose sur le sujet, un calcul refait ou un texte en vigueur à la date de l’épreuve.

Questions fréquentes

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